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APORTE PREVISIONAL DE LOS DIRECTORESDE SOCIEDADES Por Sara L. C. Vallejo de Peláez* El afán fiscalista de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(A.F.I.P.) ha inducido a sus organismos de consulta y asesoramiento
a interpretar las normas relativas a los aportes de los Directores
de Sociedades procurando la mayor tributación posible, sin atender
a la naturaleza del aporte ni al principio de prioridad de las leyes. Por ello, entendemos que es necesario hacer un replanteo de la cuestión
a fin de agotar las vías judiciales en procura de obtener una interpretación
legal que respete las normas de hermenéutica y los principios de equidad
que deben presidir todo régimen tributario, si pretende ser justo
y al propio tiempo eficaz, ya que la justicia y la eficacia van de
la mano cuando de recaudar se trata. 1.- El tema en cuestión De este estudio
surge, a nuestro criterio en forma clara, la ilegitimidad del reclamo
del organismo recaudador cuando pretende exigir que el Director tribute
en forma independiente por cada uno de los cargos que desempeñe, hasta
el máximo aporte admitido por el art. 8 de la Ley 24.241, equivalente
a la categoría J, en lugar de aportar en categoría D o E, como a nuestro criterio correspondería, según que se trate de Director
de sociedades de menos de 10 empleados o de más de 10 empleados respectivamente,
sin importar la cantidad de Sociedades en las que desempeñe dicho
cargo.
2.- Antecedentes legislativos Una breve visión retrospectiva de la normativa legal
que dio cabida dentro del esquema previsional a quienes comprometían
su capacidad de trabajo sin relación de dependencia, permitirá evaluar
la legislación actual dentro del contexto legal que le dio origen. En el Sistema Nacional de Previsión la incorporación
de los trabajadores que desarrollan su actividad sin relación de dependencia
(autónomos), se produjo con la sanción de la ley 14.397 promulgada
el 12/01/55 que estableció el régimen de previsión social para trabajadores
independientes, empresarios
y profesionales[2].
Para la aplicación de estos cuerpos normativos que
fueron reglamentados el 15/02/57 por el D. 1644/57 se crearon tres
Cajas Nacionales de Previsión: Trabajadores Independientes, Empresarios y Profesionales, integrantes todas ellas del Sistema Nacional
de Previsión, que fueron fusionadas a partir del 01/01/69 en la Caja
de Jubilaciones y Pensiones para Trabajadores Autónomos por la Ley
18.038. La simple enunciación del ámbito de aplicación de
la Ley 14.397 evidencia que agrupó a sus obligados de acuerdo
con las actividades que
desempeñaban, y que esta clasificación fue conservada
por la L. 18.038 pese a la unificación de trámites,
obligaciones y beneficios dispuesta para los tres segmentos, a los
que agregó la producción y/o cobranza de seguros. Sus disposiciones,
son el antecedente inmediato del art.2 inc. b) de la Ley vigente en
la materia N° 24.241 y no dejan lugar a dudas de la unicidad de la
actividad empresaria que alcanza a los
directores de sociedades anónimas, gerentes de sociedades de responsabilidad
limitada, integrantes de órganos de administración de sociedades colectivas
y demás administradores o conductores unipersonales de organizaciones
lucrativas, con prescindencia del número de establecimientos o empresas
en que se cumpla y de la retribución, utilidad o ingreso que obtengan
por su desempeño. El régimen de la Ley 18.038 fue innovativo en la asignación
de “categorías” para determinar el monto del aporte al sistema, y
experimentó algunas modificaciones, de las cuales interesa al presente
estudio la introducida por el D. 2196/86 (BO 02/12/86), confirmada
por la ley 23.568 (BO 24/06/88). Los arts. 8 y 9 de la Ley 24.241 y sus reglamentarios,
D.433/94 y 1262/94 recepcionan el sistema de las categorías, remplazando
la referencia a “mínimos jubilatorios” por la de “rentas imponibles”,
a pesar de lo cual, no modifican el objeto ni los alcances del método
recaudatorio, definido a partir de parámetros generales y discrecionales.
Al respecto, es de interés señalar que el nuevo método
empleado para determinar el aporte, se correlaciona con el valor del
AMPO[3]
(Aporte Medio Previsional obligatorio) o MOPRE[4]
(Modulo Previsional) con total prescindencia del posicionamiento tributario
del contribuyente individualmente considerado. 3.- La legislación y normas de aplicación vigentes 3.1. Desde el punto de vista del ámbito personal de
aplicación, la Ley 24.241 parte de una metodología diferente a las
anteriores que conformaban el plexo normativo de la Previsión Social,
al unificar en un solo sistema a los trabajadores dependientes y autónomos
que antes de su sanción fueron netamente diferenciados por las leyes
18.037 que abarcó a los primeros, y 18.038 que reguló la situación
previsional de los segundos, acusando una marcada tendencia hacia
la progresiva independencia entre el derecho laboral y el derecho
tributario al que se incorporaron los recursos de la seguridad social. Esta separación se hace evidente en el tratamiento
de la situación de los Socios, cuyo carácter dependiente no se condiciona
a las modalidades reales de su desempeño sino a los criterios propios
que la Ley utiliza. Innovaciones como ésta, cuya comprensión se dificulta
a causa de una tradición previsional extraña al nuevo enfoque, requieren
el respaldo de textos legales precisos que las avale, como sucede
con el art. 2¼ inc. d) y 3¼ inc. a) punto 1, relativos a integrantes
de sociedades. En el caso de los directores, cuya situación debe considerarse
comprendida en el art. 2 inc.
b) punto 1 de la Ley en análisis, que trata la afiliación obligatoria
de las Personas que por sí solas, o conjunta o alternativamente con otras,
asociadas o no, ejerzan habitualmente en la República, alguna de las
actividades que a continuación se enumeran, siempre que éstas no configuren
una relación de dependencia: 1. Dirección, administración o conducción
de cualquier empresa, organización, establecimiento
o explotación con fines de lucro o sociedad comercial, o civil, aunque
por esas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno,
el legislador no ha introducido ninguna modificación con relación
al texto anterior. En efecto, la norma, con variantes mínimas, reproduce
el texto del art.-2¼ de la Ley 18.038 (to 1980), y 1¼ inc. a) de la
Ley 14.397. Por el contrario, es de advertir que la Ley no contiene
ninguna norma que reproduzca el texto del art. 11 de la Ley 18.038
ni en su texto original, ni en el modificado por Ley 23.568, sino
que innova al respecto en su art. 5¼ in fine que consigna:
Las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incs. a, b, o c del art. 2¼,
así como los empleadores en su caso, contribuirán obligatoriamente
por cada una de ellas. Este encuadre no se ha visto alterado por los D. 433/94
y 1262/94, que se limitan a regular las categorías. Lo expuesto refleja
una continuidad en el tratamiento conceptual de la actividad que permite
afirmar la inexistencia dentro
del texto de la ley 24.241 de una norma expresa que permita gravar
cada cargo de director, con la tributación previsional asignada a
esa actividad genéricamente. 3.2. A pesar de la indiscutible claridad de los textos
legales, la DGI desde un primer momento hizo saber a los administrados,
que estaban sujetos a la múltiple imposición debiendo aportar por
cada sociedad en que desempeñaran el cargo
de director. Así surge de las publicaciones periodísticas emitidas
en forma de Instructivos primero (Diario Clarín 27/03/94) y de los
dictámenes producidos por sus organismos de asesoramiento jurídico
después. En este orden de ideas debemos referirnos al Dictamen
DANLSS N¼ 648/95 del 20/07/95, en el que el órgano de asesoramiento
afirma: “El término actividad conforme interpretara este departamento,
no debe entenderse referido al género profesional sino a la desempeñada
en cada empresa o sociedad en la que se actúa, ello acorde con la
singularidad del tratamiento que hace el legislador en el art. 2¼
inc. b) apartado 1 de la Ley 24241 de las palabras empresa, organización,
establecimiento, explotación. ... Prueba de ello es que las normas
que definen las actividades correspondientes a los trabajadores autónomos
(D. 2104/93, D 433/94 Anexo I y D. 1262/94), asignan distintas categorías
según la cantidad de trabajadores que tenga cada empresa, presumiendo
que la capacidad contributiva es mayor cuanto mayor sea la utilización
de trabajo ajeno, de lo que se
deduce que el propósito del legislador ha sido considerar como
actividades distintas el ejercicio de la dirección o administración
de cada empresa, lo que permite la aplicación del art. 5¼. Como consecuencia de ello infiere que “se deberá calcular
la categoría por la que va a aportar mediante la suma del importe
de las categorías que le corresponda, según el personal ocupado en
cada empresa donde ejerce el cargo, tantas veces como Director fuera”. Ratifica esta
posición el Dictamen 36/97
(D.L.T.R.S.S.) con sustento
en la normativa del art. 11 en el texto de la Ley 23.568 en virtud
de lo dispuesto por el art. 156 de la Ley 24.241 que permite la aplicación
supletoria de las leyes 18.037 y 18.038 y sus complementarias siempre
que no se opongan ni sean incompatibles con aquella
y conforme al art. 191 inc. a) de la misma ley que dispone
que las normas que no fueran expresamente derogadas mantienen su plena
vigencia. Conceptualmente, entiende que ni la Ley 18.038 ni la 24.241
en sus respectivos artículos, caracterizaron la profesión de director
de sociedad anónima como actividad sino que definen distintas actividades
configuradas por la dirección administración o conducción de cada
empresa, organización, establecimiento, explotación, con sustento
en los D. 2104/93, 433/94 anexo I y D. 1262/94 que (vuelve a insistir)
asignan distintas categorías según la cantidad de trabajadores que
tenga cada empresa, presumiendo que la capacidad contributiva es mayor
cuanto mayor sea la utilización de trabajo ajeno. Debe añadirse
que en ambos dictámenes se afirma que el caso de múltiple inscripción
por una misma actividad, cuando la suma de las categorías arroje un
monto que no se corresponda a ninguna de las vigentes, se aportará
por la de monto inmediatamente inferior a dicha suma. En esta forma
se aplica el criterio del art. 11 modificado por ley 23.568, en contradicción
con el 5 de la ley 24.241 que no aplica esta adecuación. La Justicia,
en el único precedente de mi conocimiento que ha sido publicado, ha
acogido la interpretación del Organismo Recaudador, al adherir al
dictamen del Ministerio Público que trata con total superficialidad
el problema que se le plantea, en un franco desconocimiento de los
gravísimos perjuicios que ocasiona a los administrados, de resultas
de la conducta arbitraria de aquél, y de su obligación de reparar los desbordes
fiscalistas del Poder Administrador, cuando carecen de respaldo legal[5]. 4.- Evaluación de los criterios de
interpretación fiscal Como surge de
los dictámenes citados, la posición de la DGI se funda: 1¼. En que el
término “actividad” no debe entenderse referido al género profesional,
sino a la actividad desarrollada en cada empresa o sociedad, acorde
la singularidad del tratamiento que hace el legislador de las palabras
empresa, organización, establecimiento, explotación (SIC). Estando al dictamen
36/97 el art. 2¼. inc. b) punto 1 (al igual que su precedente el art.
2¼ inc. a) de la Ley 18.038) no caracteriza la actividad de director
sino que define distintas actividades configuradas por la dirección,
conducción o administración en cada
empresa, establecimiento o explotación en particular, entendiendo
que la singularidad del tratamiento de los términos que se emplea
para designar las organizaciones lucrativas que utilizan trabajo ajeno,
da sustento a la imposición múltiple, incorporando para reforzar la
interpretación la preposición “cada”, (cada empresa, etc.) que en el
texto legal no figura) y sustentándose en el art. 11 según L. 23.568,
que asigna distintas categorías según la cantidad de trabajadores
que tenga cada empresa. Advierto que
desde sus primitivos textos, hasta el actual el legislador utilizó
el término cualquier y no cada[6] . “Cada” es un adjetivo que designa separadamente
las partes de una misma especie, “Cualquiera” es un pronombre indeterminado
que se aplica a una o varias cosas. Estas definiciones elementales
que surgen del diccionario de la Real Academia, demuestran la importancia
de sustituir un vocablo por otro. Es evidente que el legislador respetó
el contenido plural de la expresión “actividad” al emplear el pronombre
cualquiera, de manera tal que sea cual fuera la forma o el lugar en
que se cumpla la tarea, ésta resultará comprendida en el concepto,
por ser abarcativo de todas las formas de desempeño. Por el contrario,
la AFIP, mediante el uso de un adjetivo determinativo (cada) intenta
atribuir al mismo vocablo, “actividad”, un contenido singular, que
además de contrariar el espíritu de la norma, es extraño a la definición
del término. La interpretación
de la AFIP, confunde la actividad con su categorización a los fines
de las imposiciones previsionales, que, destinadas a regular la recaudación,
no pueden modificar ni la letra, ni el espíritu de la ley de fondo. El Dr. Julio
A Lalanne marca su disenso con el criterio de la DGI confirmado por
el fallo judicial citado, señalando que el Diccionario de la Real
Academia, define a la actividad como las diversas labores o
tareas o trabajos realizados por una persona, lo que importa un concepto
plural, que implica multiplicidad y diversidad de tareas, globalizadas
en un mismo titular. Señalando que distinta es la acepción de cargo, que se define como una dignidad, empleo, oficio, que designa
cada posición que ocupa una persona, a lo que la ley alude, y que
evidentemente es lo que la AFIP toma en consideración cuando habla
de más de una actividad de director. Coinciden en
esta interpretación los Dres. Raúl Jaime y José I. Brito Peret [7],
y el Dr. Marcelo Luis Perciavalle en su ponencia presentada al VII
Congreso Argentino de Derecho Societario, organizado por la UADE y
la Cámara de Sociedades Anónimas en
Septiembre de 1998[8].
Esta ponencia fue adoptada por el Plenario, en el que “se propugnó auspiciar la revisión del criterio fiscal según
el cual los directores que actúan en más de una sociedad deben tributar
conforme a la suma de las categorías que como director le corresponde
a cada una, siendo que el texto legal alude a la actividad, que en
la comisión fue considerada como única, independientemente del número
de cargos ejercidos”.[9] 2¼. El otro
argumento de los dictaminantes es la aplicación supletoria del art.11
de la Ley 18.038 modificado por la 23.568, que puede operarse por
imperio de los arts. 156 y 191 inc. d) de La Ley 24.241. Al respecto
observamos: a. En primer
lugar, que el texto de la 23.568 no dirime el tema de la imposición
múltiple de cargos, y se limita a adoptar para la pluralidad de actividades,
cuya conceptualización no modifica,
un criterio más riguroso, con relación al
originario de la Ley
18.038. La doble categorización
que introduce la Ley 23.568 para la actividad empresaria, resulta
de difícil aplicación a los directores de sociedades, que recién podrían
verse alcanzados por este distingo a partir del 1.03.94 como consecuencia
del carácter de “componentes de sociedades”, que introduce desde su
vigencia el D.433/94, tal como lo sostienen Lucía Graciela Savarrese
y Claudio Omar Ojeda[10] b. En segundo
término, que la armonización de lo dispuesto por los artículos 156,
168 y 191 de la ley 24.241, hace inadmisible integrar dicha Ley con
las normas recaudatorias de la legislación anterior, cuando su articulado
pauta expresamente en el art. 5 un criterio específico. c. Finalmente,
que la capacidad contributiva de los administradores es extraña a
la conceptualización de la actividad, como surge del punto 2 in fine
del presente. La interpretación
de la ley, ha de partir de sus enunciados literales y de sus palabras,
entendidas en su verdadero sentido, conforme al criterio de la CSJN[11]
5.- Conclusiones En síntesis
: 1¼. Ni la Ley
24.241 ni los sucesivos decretos posteriores que reglamentan su articulado
contienen norma alguna que autorice expresamente a gravar cada uno
de los cargos que desempeñe el Director de Sociedad, sustentándose
esta afirmación en lo siguiente: a.- El art.
2¼ enumera las actividades
posibles en orden a los derechos y obligaciones de la Seguridad Social
con los mismos alcances y extensión que las normas que lo precedieron. Las detalladas
en el inc. d) de dicho artículo son las distintas actividades (distintas por su especie no por la cantidad
de veces que un mismo individuo pueda desempeñar cada una de ellas)
prestadas sin relación de dependencia, entre las que se ubica la de
Director de Sociedad, cuyo tratamiento no puede diferir del de las
restantes actividades autónomas enunciadas en este inciso, salvo expresa
previsión legal. b.- No modifica
el texto ni la filosofía de la Ley la circunstancia de que el D.433/94,
permita aplicar a los Directores la Categoría E cuando se desempeñan en sociedades que ocupen más de 10 dependientes,
en razón de considerarlos componentes
de sociedades, pues la alternativa de revistar en 2 categorías
no importa admitir que éstas generen 2 actividades, (criterio que
tampoco puede derivarse de la L. 23.568), siendo de destacar que la
imposición múltiple por una misma actividad, no surge ni podría surgir
legítimamente, del articulado de un decreto reglamentario. 2¼. La única previsión referida a la acumulación de actividades, es la del art. 5 de la Ley de Sistema Integrado, en franca remisión a las actividades enumeradas en los incisos a, b, c y d del art. 2¼. Su mecanismo de imposición de aportes consistente en la suma de las categorías correspondientes a cada actividad, lisa y llanamente aplicada, es distinto del de la Ley 18.038 (que adoptaba el de la imposición única por la actividad de mayor contenido económico), y del de la Ley 23.568 (que adoptaba el de la suma de las categorías establecidas para cada actividad, con limitaciones), lo que impide la aplicación supletoria de normas, que resolvieron la situación en forma distinta a la prevista por el propio articulado de la ley vigente. 3¼. Ante el
esquema legal descripto, es evidente que toda interpretación que pretenda
introducir discriminaciones o distingos donde la ley no lo hace, resultará
irrazonable y será violatoria de garantías constitucionales. En tal
sentido, no caben dudas de la arbitrariedad de los dictámenes 648/95
y 36/97 que avalan el criterio del ente recaudador, apoyando la posición
fiscalista a partir de explicaciones presuntivas, de deducciones sobre
el propósito del legislador y de la complementación caprichosa del
textos legales. Tampoco modifica
lo expuesto la existencia de un fallo, huérfano de fundamentación,
y susceptible de ser modificado por la jurisprudencia que se elabore
en el futuro. Buenos Aires, 11 de mayo de 1999.- Subir
* Con la colaboración de Enrique Alberto Peláez (h) [1] Si bien se considera aplicable por analogía tanto a Socios Gerentes de S.R.L., como a los restantes administradores de Sociedades Comerciales y sus componentes. [2] Este último modificado por D. Ley 7825/63. [3] Art. 21 de la ley 24.241 [4] Introducido por D. 833/97 en reemplazo del AMPO, a
partir del 29.8.97 [5] Me refiero al fallo “Sánchez, Hugo Osvaldo c/DGI” dictado el 23/09/96 por la Sala III de la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social. [6] Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española
XVIII edición: Cada: que sirve para designar separadamente una o más personas
o cosas con relación a otras de su especie. Cualquier: Una persona
indeterminada, alguno, sea el que fuese. [7] “Régimen Previsional Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones” p. 75 [8] To. III p. 432 del Libro de ponencias del VII Congreso Argentino de Derecho Societario Congreso. [9] Tomo IV Ultimas Ponencias, Desarrollo del Congreso, Relatos del VII Congreso Argentino de Derecho Societario Pag. 309. [10] “Honorarios a directores, dirección en varias sociedades anónimas” Periódico Económico Tributario 30/12/94, Año III N¼ 76. [11] “Piccardo, Enrique c/Caja de Jubilaciones de la Marina Mercante, Fallo CSJN del 06/11/44, citado por Julio A. Lalanne, en la revista Impuestos LVA p. 1951 en oportunidad de comentar el caso “Sánchez Hugo Osvaldo c/DGI” publicado en dicho impreso. |